|
דירוג חברי המערכת
המלצה על מאמר
4.7 מתוך 5
|
|
מע"מ במכירת דירת מגורים
על ידי עוסק במקרקעין
(סעיף 5(ב) לחוק)
1. כללי
1.1 מהותו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ
נוסח סעיף 5(ב) לחוק הנו כדלקמן:
"5. מס ערך מוסף על דברי אמנות ונכסים משומשים
(א)...
(ב) במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר,מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירהבעת המכירה כאמור לבין המכירה בעת הרכישה; לענין זה, עוסק - למעט עוסק שעלפי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."
סעיף 5(ב) לחוק מע"מ הוא סעיף היוצר מנגנון ספציפי שבמסגרתו ייעשה חיובעסקאות מסוימות במע"מ לא בשיעור ממחיר העסקה כמצווה בסעיף 2 לחוק מע"מ, אלאבשיעור מההפרש שבין מחיר הנכס הנמכר בעת מכירתו לבין מחירו ברכישתו.
הכוונה בחיוב העסקאות המסוימות המוגדרות בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ במע"מבשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה, היא למנוע חיוב במע"מ בגיןחלק בפעילותו הכלכלית של העוסק במקרקעין העולה על הערך הנוסף שנוצר כתוצאהמפעילותו העסקית, בניגוד לתכלית הבסיסית של חוק מע"מ.
עיוות המס האמור נוצר מחמת אי הנפקת חשבונית מס בעת רכישת דירת המגוריםעל ידי העוסק במקרקעין, על ידי מי שמכר לעוסק במקרקעין את הדירה. בהיעדרחשבונית מס שהונפקה בגין רכישת הדירה על ידו, נמנעת מהעוסק במקרקעיןהאפשרות לקזז את מס התשומות בגין רכישת הדירה, כך שחיובו במע"מ בעת מכירתהשל הדירה מביא למעשה לחיוב במע"מ על המחזור במקום על הערך המוסף של הפעילותהעסקית. נבהיר ונפרט עוד לעניין זה בהמשך הדברים.
1.2 חיוב ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה
מנגנון חיוב במע"מ לפי ההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה אינו מנגנוןהזר לדיני מע"מ. מנגנון דומה נקבע בסעיף 5(א) לחוק מע"מ ובתקנות מע"מ(מכירת רהיטים משומשים), תשל"ט-1979 ובתקנות מע"מ (מכירת מטבעות מדליותומטילי זהב), התשנ"ד-1994, שהותקנו מתוכו, לגבי חיוב במע"מ בעסקאות מכר שלסוחרי רהיטים משומשים ושל סוחרי מטבעות, מדליות ומטילי זהב.
מנגנון המביא לתוצאה דומה, אם כי בלשון שונה, נקבע בסעיף 19(ב) לגביעסקאות מכר של סוחר ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, ומנגנון זהה נקבעבתקנה 2(א) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976 לגבי עסקאות מכר של סוחרי מכוניותמשומשות.
המכנה המשותף לכל העסקאות שלגביהם נקבע הסדר המביא בסופו של דבר לחיובבמע"מ שלא בשיעור ממחירה המלא של העסקה, אלא בשיעור מההפרש שבין מחירהמכירה למכיר הרכישה של הנכס הנמכר, הוא שבכל העסקאות הללו חיוב במע"מבשיעור ממחירה המלא של העסקה מביא לעיוות מס שמקורו באופיין ובטבען שלהעסקאות האמורות.
ברוב המכריע של המקרים מדובר בעסקים ובעסקאות שבמסגרתן אין לעוסק אפשרותטכנית או מעשית לנכות את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס הנמכר, מצב דבריםהחוטא לתכליתו של חוק מע"מ והמביא לחיובו של העוסק במע"מ על מחזור עסקאותיובמקום על הערך המוסף הכלכלי הנובע מפעילותו העסקית.
על אף עיוות המס הנוצר בעקבות חיוב במע"מ בשיעור ממחירה המלא של העסקהלגבי עוסקים מסוימים ועסקאות מסוימות הנעשות על ידם, אין משמעות הדבר שבעתשנוצר עיוות כזה רשאי העוסק להחיל על עצמו כסעד עצמי מנגנון חיוב במע"מ לפיההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה. החלתו של מנגנון זה מיוחדת למקריםשבהם בחר המחוקק להתערב למניעת העיוות באמצעות החלת המנגנון במפורש לגביעוסקים מסוימים ועסקאות מסוימות.
כך למשל, המחוקק בחר שלא להתערב בעסקאות מכר דירות למגורים המבוצעות עלידי קבלן בונה[1], על אף שהמע"מ המוטל על עסקאות אלה מעוות במידה מסוימתלאור העובדה שהקבלנים אינם יכולים לקזז מס תשומות בגין חלק ניכר מההוצאותהכרוכות בבניית הדירות, למשל, בגין מחיר הקרקע, תשלום מס רכישה, שכר עבודה,הוצאות המימון שלהם, בגין אגרות בניה, היטלי פיתוח ועוד תשלומים רביםכיוצא באלו. גם מצבם של סוחרי הדלק דומה, הואיל ואין בנמצא מס תשומות הניתןלניכוי בתשלומי הבלו שהם משלמים.
בשני המקרים האמורים, וייתכן שבמקרים נוספים, מחויבים עוסקים מסוימיםבגין חלק מעסקאותיהם, במע"מ בגין מחזור עסקאותיהם או בגין חלק ממנו, ובכלמקרה בגין פעילותם הכלכלית החורגת מהערך המוסף הנובע מפעילותם העסקית, מבלישנקבעה לעיוות החל לגביהם כל תרופה.
נדון להלן בזהות העוסקים ובהגדרת העסקאות שלגביהם בחר המחוקק למנוע את עיוות המס באמצעות התערבות בדמות חקיקת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
2. סוגי העוסקים והעסקאות לענין סעיף 5(ב) לחוק
2.1 תחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ על מי שהוא "עוסק במקרקעין"
סעיף 5(ב) לחוק חל על עסקאות מסוימות שעושה מי שהוא "עוסק במקרקעין"."עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כמי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיוואינו מלכ"ר או מוסד כספי, לרבות מי שמבצע עסקת אקראי.
למרות שהמונח "עוסק במקרקעין" הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק הוא רחב למדי וכוללאת כל מי שמוכר נכסי מקרקעין במהלך עסקיו הרגיל (סוחרי מקרקעין, משפציםומשביחים, מתווכים, קבלן בונה וכדומה) לרבות מי שעושה עסקת אקראי במקרקעין,קרי, מי שאין עיסוקו במקרקעין אולם הוא מוכר מקרקעין לעוסק[2], תחולתו שלסעיף 5(ב) מצומצמת יותר לעומת רוחבו של המונח "עוסק במקרקעין".
בפסק דין פירר[3] נדונה מכירה של בית מגורים וזכויות בניה הצמודות לו עלידי מי שנרשם כעוסק בתחום "החזקה והשכרת נדל"ן". מנהל מע"מ סבר שהואילוהמוכר הוא "עוסק במקרקעין" הרי שיש לחייבו במע"מ בגין המכירה, ואילו המוכרטען שהמכירה היא מכירה של נכס המצוי בבעלותו במישור הפרטי ולפיכך מכירתוהיא מכירה פרטית הנעשית מחוץ לפעילותו העסקית ולכן אינה חייבת במע"מ.
בית המשפט המחוזי קבע, כי לא נמצא קשר בין פעילותו העסקית של המוכרבתחום החזקה והשכרת נדל"ן לבין מכירה חד-פעמית של נכס, ויש להפריד ביןמכירת נכסים השייכים למישור הבעלות הפרטית שמכירתם אינה חייבת המע"מומנותקת ממעגל הפעילות העסקית, לבין מכירת נכסים במישור העסקי.
לאור פסיקת בית המשפט בעניין פירר לעיל, נראה כי קיימת מגמה להכירבמכירת נכס במישור הפרטי שאינו קשור בפעילות עסקית, וייתכן כי בהקשר זה לאייחשב מי שעשה עסקת אקראי במקרקעין, ואין עיסוקו במקרקעין, ל"עוסקבמקרקעין" לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
בפסק דין אוסיף[4] נדון עניינה של חברה קבלנית אשר רכשה מקרקעין מיחידיםשמכרו אותם במישור הפרטי, ובנתה בהם דירות מגורים למכירה. אותה חברה דרשהלהחיל את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בעת מכירת דירות המגורים אולם בית המשפט פסקכי ההסדר הקבוע בסעיף 5(ב) אינו חל על קבלן בונה, וכי הצעת חוק להכללת קבלןבונה בגדר התחולה של סעיף 5(ב) לא קודמה על ידי הכנסת ולא ניתן לעשות כןבמסגרת חקיקה שיפוטית. בית המשפט הדגיש כי הסעיף חל על עוסק במקרקעין הרוכשדירת מגורים ומוכר את אותה דירה עצמה, ולפיכך אין להחילו על עוסק במקרקעיןהמוכר דירות מגורים שבנה בעצמו.
מפסק דין זה עולה המגמה לצמצמם את הגדרת המונח "עוסק במקרקעין" הקבועבסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כך שיבואו במסגרתו רק עוסקים במקרקעין שעיסוקםהספציפי הוא רכישת דירות מגורים דווקא, ממי שאין עיסוקם בסחר במקרקעין,השבחתם, ומכירתם למגורים, והחשוב הוא שימכרו את אותה דירת מגורים ולא דירהאחרת שבנו במקומה.
פרשנות זו עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, למנועעיוות מס במכירת דירות מגורים על ידי עוסק שאין בנמצא מס תשומות בגיןרכישת הדירה הניתן לניכוי, ולהביא לחיובו במע"מ של הערך המוסף שבפעילותוהעסקית, בהתאם למטרות חוק מע"מ, ולא למעלה מכך.
2.2 העסקאות שחל לגביהן סעיף 5(ב) לחוק מע"מ
2.2.1 כללי
כאמור, סעיף 5(ב) לחוק מע"מ חל רק לגבי עסקאות הנעשות על ידי מי שהואעוסק במקרקעין. ברם, סעיף 5(ב) לחוק אינו חל על כלל עסקאותיו של מי שהואעוסק במקרקעין, אלא רק על עסקאותיו של עוסק במקרקעין המקיימות את 2 התנאיםשלהלן:
א. העסקה היא עסקת מכר של "דירת מגורים".
ב. דירת המגורים הנמכרת נרכשה ממי שאינו מלכ"ר, עוסק או מוסד כספי.
מן האמור נובע כי עסקאותיו של עוסק במקרקעין שאינן מקיימות את 2 התנאיםהאמורים, יחויבו במע"מ בהתאם לסעיף 2 לחוק מע"מ, קרי בשיעור ממחירה המלא שלהעסקה. נדון להלן בתנאים המחויבים לשם החלת מנגנון החיוב במע"מ הקבועבסעיף 5(ב) לחוק מע"מ לגבי חלק מעסקאותיו של עוסק במקרקעין.
2.2.2 עסקאות מכר של "דירת מגורים"
חיוב במע"מ בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה, כאמור במנגנוןהקבוע בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ יחול רק בעסקאות שבהן מי שהוא עוסק במקרקעיןמוכר "דירת מגורים".
ונח "דירת מגורים" אינו מוגדר בחוק מע"מ ולפיכך עולה השאלה כיצד ישלפרשו ומהם המאפיינים שצריכים להתקיים במקרקעין כדי שיוכלו להיחשב ל"דירתמגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק.
בפסק דין י.ו.מ.מ נכסים והשקעות בע"מ[5], נדון עניינה של חברה שרכשה מ-2יחידים מקרקעין בשטח של 734 מ"ר שבהם מבנה בשטח של 200 מ"ר, ומכרה אותםלחברה אחרת שהתכוונה להרוס את המבנה ולבנות תחתיו בניין חדש. החברה ביקשהלחייבה במע"מ בגין עסקת המכר בשיעור ההפרש שבין המחיר שבו רכשה את המקרקעיןלבין המחיר שבו מכרה אותם, מכוח הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
במסגרת אחת מטענותיו של מנהל מע"מ, טען המנהל כי המבנה שהיה בנויבמקרקעין אינו מהווה "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכךעסקת המכר שביצעה החברה אינה עסקה למכירת דירת מגורים ועל כן אין היא זכאיתלתחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
בית המשפט המחוזי קבע כי בהיעדר הגדרה ספציפית למונח "דירת מגורים"במסגרת חוק מע"מ, ובהתחשב בכך שאין לאמץ את הגדרת חוק מיסוי מקרקעין בהתחשבבשוני המהותי שבין החוקים הללו[6], יש לייחס למונח "דירת מגורים" אתהפרשנות הרגילה המקובלת בלשון בני אדם, שלפיה מדובר ביחידה מובנית נפרדתהמשמשת בפועל למגורים.
מפסק דין זה עולה כי כדי שמבנה במקרקעין ייחשב ל"דירת מגורים" לענייןסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אין צורך דווקני בקיום כל המאפיינים הספציפיים שנקבעובפסיקה כתנאי לזכאות לקבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מזכה, ודי בכךשהיחידה המבונה משמשת בפועל למגורים.
מאידך, עולה מפסק הדין כי בניגוד לתנאי הזכאות לפטור ממס שבח במכירתדירת מגורים מזכה, אין די בכך שהיחידה המבנית הנפרדת תהיה בעלת פוטנציאללשמש למגורים, ויש צורך בשימוש בפועל למגורים. תנאי זה מעורר כמובן אתהשאלה הנלווית מהו המועד הקובע שבו על המבנה לשמש בפועל למגורים כדי שאותומבנה יוכל להיחשב כ"דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק.
האם די בכך שהמבנה שימש בפועל למגורים עד למועד רכישתו על ידי העוסקבמקרקעין, או שיש צורך בכך שהמבנה ישמש בפועל למגורים גם בתקופת החזקתו עלידי העוסק במקרקעין? התייחסות מסוימת לשאלה זו נעשתה בפסק דין י.ו.מ.מנכסים והשקעות בע"מ, האמור לעיל, כמפורט להלן.
2.2.3 מכר דירת מגורים לרוכש המתכוון להורסה ולבנות מבנה חדש תחתיה
בפסק דין י.ו.מ.מ נכסים והשקעות בע"מ, האמור לעיל, טען מנהל מע"מ כי גםכוונתו של מי שרכש מהעוסק במקרקעין להרוס את המבנה ולבנות בניין חדש תחתיושוללת את זכותה של החברה המוכרת לתחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בגין המכירה.זאת, למרות שבלשון הסעיף לא קיים תנאי לתחולת הסעיף המתייחס לכוונות השימושבדירת המגורים הנמכרת של מי שרכש את דירת המגורים מאת העוסק במקרקעין.
בית המשפט קבע כי תכלית הסעיף היא להחילו על מי שעוסק בסחר בדירותמגורים, ולפיכך חזקה שאין לסעיף 5(ב) תחולה שעה שרכישת המקרקעין נעשיתלמטרת הריסת המבנה הקיים ובנייה של מבני מגורים חדשים תחתיו. במובן זה איןלקבל את טענת המערערת שלפיה אין חשיבות לכוונתם הסובייקטיבית של הצדדיםלעסקה בכל האמור להחלת הסעיף, ולא ניתן להחשיב את המקרקעין הנמכרים כ"דירתמגורים" כמחויב לצורך החלת סעיף 5(ב).
לגישתנו פרשנות המונח "דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ צריכהלהיות מונחית בהתאם לתכליתו של הסעיף שעליה עמדנו בחלק הכללי של כתיבה זו,קרי הכוונה למנוע עיוותי מס.
כפי הנראה הכוונה למנוע עיוותי מס לגבי סוגי העסקאות שבהם קיימת הסבירותהגדולה ביותר להתרחשותו של עיוות מס, היא המקור להכללת התנאי למכירת "דירתמגורים דווקא" במסגרת הסעיף, שכן רכישת דירות מגורים על ידי סוחרי מקרקעיןנעשית על פי רוב מבעלים פרטיים או מעוסקים המוכרים את הדירות לסוחרים שלאבמסגרת עיסוקיהם, ולפיכך אינם מנפיקים לסוחרים חשבוניות מס בגין המכירהומונעים מהסוחרים את האפשרות לקזז מס תשומות בגין הרכישה.
אשר על כן, לדעתנו יש להותיר את פרשנות המונח "דירת מגורים" הכלול בסעיףכעניין גמיש, שגדרותיו ייקבעו בנסיבות כל מקרה ומקרה מתוך כוונה להגשים אתתכלית החקיקה שביסודו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, ולמנוע עיוותי מס בעסקאותהמתאימות לכך.
ראוי לציין בהקשר זה גם את החלטת מיסוי מס ערך מוסף 8/11[7] העוסקתבהחלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בגין מכירת דירות מגורים על ידי חברה שעיסוקהבהשבחת דירות מגורים ומכירתן ברווח. החברה רכשה מספר דירות מגורים שהיומושכרות למגורים בעת הרכישה וכן בהמשך. למרות ההשכרה למגורים ביקשה החברהלהחיל על מכירת הדירות את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. בהחלטת המיסוי נקבע כי עלמכירת הדירות שנרכשו כשבהן דיירים יחול סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אולם בתנאישלגבי דירות אלו אכן יישמר האופי המשביח שבעיסוקה של החברה, כך שחברה לאתאריך את חוזי השכירות במישרין או בעקיפין, ובתנאי שהדירות תימכרנה בתוך 24חודשים מיום הרכישה. בשונה מרכישת דירה, שיפוצה ומכירתה, שבה ניתן לנכותמס תשומות לגבי השיפוץ וההוצאות, במקרה זה לא הותר ניכוי מס תשומות בשלההשכרה למגורים הפטורה לפי סעיף 31(1) לחוק.
בנוסף, ראוי לציין כי עמדת רשויות מע"מ[8] היא שחלוקה פנימית מחדש שלמבנה שנרכש, כגון הפיכת מבנה בן 4 דירות למבנה בן 2 דירות, אינה מהווההריסה וניתן יהיה להחיל את סעיף 5(ב) לחוק במקרה כזה. כמו כן, בניית קומהנוספת לדירה קיימת לא תיחשב להריסה, אולם בניית דירות חדשות על גג של מבנהקיים, תיחשב לבניית דירות ולא ניתן יהיה להחיל את סעיף 5(ב) על נסיבותהמקרה.
2.2.4 עסקאות מכר של דירת מגורים שנרכשו ממי שאינו עוסק מלכ"ר או מוסד כספי
2.2.4.1 כללי
התנאי השני שצריך להתקיים בעסקה שעושה עוסק במקרקעין כדי שניתן יהיהלחייבה במע"מ בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה כאמור בסעיף5(ב) לחוק מע"מ, הוא התנאי המחייב שרכישת דירת המגורים הנמכרת נעשתה מאלו:
א אינו "עוסק", כמשמעות מונח זה בהגדרה הספציפית שנקבע בסיפא של סעיף 5(ב) לחוק;
ב. אינו מוסד כספי;
ג.. אינו מלכ"ר.
2.2.4.2 רכישה ממי שאינו "עוסק"
בסיא של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ נקבע כי לעניין הסעיף "עוסק" הוא עוסק כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מע"מ -
"למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."
משמעות ההגדרה הספציפית לעיל למונח "עוסק", היא שכדי שיחול סעיף 5(ב) עלעסקת מכר דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין, על עוסק המקרקעין לרכוש אתהדירה מאחד מ-2 אלה:
א. מי שאינו עוסק;
ב. מי שהוא עוסק אולם על פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.
הכוונה בהצבת התנאי שלפיו על העוסק במקרקעין לרכוש את דירת המגורים ממישאינו עוסק נועדה להבטיח כי בעת רכישת הדירה לא הונפקה לעוסק במקרקעיןחשבונית מס בגין רכישת הדירה שאותה היה ביכולתו לקזז ולכן, כדי למנוע עיוותמס, מוצדק להחיל את מנגנון החיוב הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק.
החרגת עוסק שעל פי דין לא היה יכול לנכות את מס התשומות בעת שרכש אתהדירה, נועדה כפי הנראה לכלול בתחולת סעיף 5(ב) לחוק גם מכירה של דירותמגורים שנרכשו על ידי העוסק במקרקעין ממי שהוא עוסק, אולם לא חויב במע"מבגין מכירת הדירה לעוסק במקרקעין, בין משום שמכירה זו נעשתה במישור הפרטישלו ובין מסיבה אחרת. סיבה אחרת יכולה להיות האפשרות שהעוסק רכש את דירתהמגורים והשכירה למגורים, דבר שמנע ממנו את האפשרות לנכות מס תשומות ברכישתדירה, כך שמכירת הדירה על ידו היתה פטורה ולרוכש לא היה מס תשומות לניכוי.
אפשרות אחרת היא כאשר העוסק רכש דירה המושכרת על פי חוק הגנת הדייר.מכירה זו פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(2) לחוק, כך שהעוסק במקרקעין לא קיבלחשבונית מס מהעוסק שמכר לו את אותה דירה. גם במכירה זו על ידי העוסקבמקרקעין יחול סעיף 5(ב) לחוק והמע"מ יחול על ההפרש בין מחיר הרכישה למחירהמכירה.
2.2.4.3 רכישה ממי שאינו מלכ"ר ואינו מוסד כספי
מלכ"ר ומוסד כספי אשר מוכרים מקרקעין, לרבות דירת מגורים, לעוסק וכן למישעוסק במקרקעין, נתפשים במסגרת פיסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1לחוק. זאת, משום שהם כלולים במלים "אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין" שבפסקה(2) להגדרת "עסקת אקראי".
משכך, יש לפנות לתקנה 6ב(ג) ולתקנה 6ב(ב)(2), ולפיהן על המלכ"ר והמוסדהכספי לדווח על מכירת המקרקעין ובכלל זה גם על דירת מגורים כעסקה אקראית,לפי תקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן -תקנות הרישום), ולשלם את המס המגיע עם הגשת הדוח.
תקנה 15א(א) לתקנות הרישום קובעת שרישום לצורך עסקת האקראי יהיה בהודעה למנהל בטופס 8356 שקבע המנהל, המשמש כחשבונית מס.
מכל המקובץ לעיל עולה, שמלכ"ר ומוסד כספי שמוכרים דירת מגורים לעוסקבמקרקעין, מנפיקים לו מסמך (טופס 8356) שדינו כחשבונית מס, והוא רשאי לנכותאת מס התשומות בגינו. זו הסיבה שהמחוקק מעמיד בשורה אחת את העוסק, המלכ"רוהמוסד הכספי, שכן כל אלו מנפיקים חשבונית מס או מסמך השווה לחשבונית מס.
3. קביעת המחיר לעניין חבות המע"מ לפי סעיף 5(ב) לחוק
3.1 כללי
בכל האמור לאופן קביעת המחיר בפועל, מורה סעיף 5(ב) כי חיוב המע"מ צריךלהיעשות בשיעור המע"מ מההפרש שבין מחיר המכירה של הנכס לבין מחיר הרכישה שלהנכס. זאת, שכן חזקה שההפרש בין מחיר הרכישה לבין מחיר המכירה של הנכסמבטא את הערך המוסף הכלכלי שהתווסף בעקבות פעילותו העסקית של העוסקבמקרקעין.
חשוב להדגיש כי אם מחיר המכירה של הנכס או מחיר הרכישה של הנכס כולליםמע"מ במפורש, יש לחלץ את רכיב המע"מ מהמחיר בטרם חישוב ההפרש, או לחילופין,כאשר מניחים שגם מחיר המכירה וגם מחיר הרכישה כוללים מע"מ, ניתן לחלץ אתרכיב המע"מ מההפרש ביניהם, ורק לאחר מכן יש להכפיל את ההפרש בשיעור המע"מ.
דוגמא
מחיר מכירה
מחיר ללא מע"מ מחיר רכישה
קרן + מע"מ
מחיר כולל מע"מ
150 x
1.18 =
177 מחיר מכירה כולל מע"מ
מע"מ
9 =
(0.18 x 50) : 100 x
1.18
118 מחיר רכישה כולל מע"מ
מע"מ
9 =
0.18 x
1.18 :
59 הפרש כולל מע"מ
ראוי להבהיר כי עמדת רשויות מע"מ[9] היא כי ככלל יש לראות הן את מחירהמכירה והן את מחיר הרכישה ככוללים מע"מ, ולכן יש להחסיר את מחיר הרכישההנתון ממחיר המכירה הנתון, ולחלץ מההפרש את רכיב המע"מ, ורק לאחר מכן ישלנכות מס תשומות, אם יש, לגבי הוצאות אחרות לשיפוץ הדירה או להכנת הדירהלמכירה.
3.2 חובת שערוך מחיר רכישת דירת המגורים הנמכרת
בפסק דין אליהו ויעקב ידיד קבלנים[10] נדונה רכישה ומכירה של נכסמקרקעין על ידי עוסק במקרקעין, כאשר בין הרכישה, ההשבחה והמכירה חלפו כ-7שנים. העוסק טען כי במסגרת החלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ על חבות המע"מ בגיןהמכירה, יש לשערך את מחיר הרכישה ליום המכירה.
בית המשפט פסק כי סעיף 5(ב) שואף להשוות את מצבו של עוסק במקרקעין שרוכשנכס מעוסק אחר ויכול לנכות באופן מיידי את מס התשומות מכוח חשבונית המסהמונפקת לו בעקבות הרכישה, לעוסק במקרקעין הרוכש מקרקעין מאדם פרטי שאינומנפיק לו חשבונית מס בגין הרכישה. לפיכך, ההשוואה בין המקרים מחייבת אתשערוך מחיר הרכישה ליום המכירה, על אף שבסעיף 5(ב) לחוק מע"מ לא כלולמנגנון שערוך. בית המשפט לא התייחס לצורך בשערוך מס תשומות בגין שיפוץהדירה.
3.3 דוגמא: חיוב במע"מ בגין מכירת דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין
חברת ידיד קונים ומוכרים בע"מ היא חברה שעיסוקה בסחר ובהשבחת מקרקעין.ביום 1.1.13 רכשה החברה דירת מגורים ומשרד. החברה שיפצה את הדירה ואת המשרדומכרה אותם ביום 1.1.14.
דירת המגורים נרכשה מדוד, שהוא מתווך שכיר אשר עובר למכירת הדירה עשה בהשימוש למגורי משפחתו, תמורת סך כולל של 1.18 מיליון ₪. החברה השקיעהבשיפוץ הדירה סך כולל של 106,200 ₪, כולל מע"מ, ומכרה אותה תמורת 1.77מיליון ₪, כולל מע"מ.
המשרד נרכש מחברת נכסי נדל"ן בע"מ העוסקת בתחום השכרת מקרקעין לצרכיםמסחריים, תמורת 944,000 ₪, כולל מע"מ, ובגין המכירה הונפקה לה חשבונית מסמתאימה. החברה השקיעה בשיפוץ המשרד סך 106,200 ₪, כולל מע"מ, בחודש שבונמכר המשרד, ומכרה אותו בסך 1.534 מיליון ₪, כולל מע"מ.
הניחו כי המדד ליום 1.1.13 הוא 100 ואילו המדד ליום 1.1.14 הוא 104.
הניחו כי לחברה לא היו עסקאות נוספות.
נדרש:
1. מהי חבות המע"מ שתחול על החברה בגין העסקאות המתוארות בשאלה?
2. כיצד היתה משתנה תשובתך לו היה נתון כי דירת המגורים נרכשה מעמותת "סעד לדיור", הרשומה לצורכי מע"מ כמלכ"ר ?
פתרון
1. חבות המע"מ של החברה בגין העסקאות
חבות המע"מ בגין רכישת ומכירת המשרד
א. בחודש רכישת המשרד (ינואר 2013) תהיה החברה זכאית לניכוי מס התשומותבגין רכישת המשרד, (ובהיעדר עסקאות וחבות במס עסקאות תהיה זכאית להחזר) בסך144,000 ₪.
144,000 ₪
= (1.18 : 944,000) - 944,000
ב. בחודש מכירת המשרד תהא החברה חבה במע"מ בגין עסקת המכירה, אולם תהאזכאית לנכות את מס התשומות בגין שיפוץ המשרד. לפיכך, תעמוד חבות המע"מהכוללת של החברה על סך 217,800 ₪.
234,000
= (1.18 : 1,534,000) - 1,534,000
(16,200
= (1.18 : 106,200) - 106,200
217,800 ₪
חבות המע"מ בגין רכישת ומכירת דירת המגורים
הואיל והחברה רכשה את דירת המגורים ממי שאינו חייב בהוצאת חשבונית מסבגינה, אין בנמצא מס תשומות בגין רכישת הדירה שאותו יכולה החברה לנכות.
אולם, הואיל והחברה היא עוסק במקרקעין והיא רכשה דירת מגורים ששימשהלמגורים בפועל ממי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחול סעיף 5(ב) לחוקמע"מ במכירת הדירה, והחיוב במע"מ בגין המכירה יהיה מההפרש שבין מחיר הרכישהלמחיר המכירה.
ראשית, כמצוות פס"ד אליהו ויעקב ידיד קבלנים[11], יש לשערך את מחירהרכישה של דירת המגורים, ליום המכירה. מחיר הרכישה המשוערך הוא 1,227,200₪.
1,227,200 ₪
= (100 : 104) x 1,180,000
שנית, יש להפחית את מחיר הרכישה המשוערך ממחיר המכירה כמצוות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. ההפרש הוא 542,800 ₪.
542,800 ₪
= 1,227,200 - 1,770,000
שלישית, הואיל ובמחיר המכירה כלול מע"מ, ולגישת רשויות מע"מ יש לראות גםאת מחיר הרכישה כאילו הוא כולל רכיב מע"מ רעיוני, יש לחלץ את רכיב המע"ממההפרש שהתקבל. ההפרש ללא מע"מ הוא 460,000 ₪.
460,000 ₪
= 1.18 : 542,800
החבות במס ערך מוסף תהיה:
מס עסקאות
82,800 = 18% x 460,000
פחות: מס תשומות בגין השיפוץ
16,200
מס ערך מוסף לתשלום
66,600
2. חבות המע"מ של החברה בגין רכישת דירת מגורים ממלכ"ר
הואיל וסעיף 5(ב) אינו חל בעת רכישת דירת מגורים ממלכ"ר, ויש מס תשומותשאותו יכולה החברה לנכות בעקבות רכישת הדירה ממלכ"ר (טופס 8356 של עסקתאקראי הנחשב כחשבונית מס), אזי תתחייב החברה בגין מכירת הדירה במע"מ מסכוםההפרש, בניכוי מס התשומות שהוציאה בגין שיפוץ הדירה.
מס עסקאות
270,000 = 0.18 x 1.18 : 1,770,000
מס תשומות בגין הרכישה
(180,000) = 0.18 x 1.18 : 1,180,000
מס תשומות בגין השיפוץ
(16,200) = 0.18 x 1.18 : 106,200
מס ערך מוסף לתשלום
73,800
4. מועד ואופן החיוב במס בעסקה שחל עליה סעיף 5(ב) לחוק
הבסיס להטלת המס בסעיף 5(ב) הוא "ההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור, לבין מחירה בעת הרכישה".
עולה השאלה: מה הדין כאשר ההפרש הוא שלילי, דהיינו, מחיר המכירה נמוך ממחיר הרכישה (מכירה בהפסד)?
שאלה נוספת: מה הדין כאשר בתקופת הדוח התקופתי נתקבלה תמורה הנמוכהממחיר הרכישה ורק בדוח התקופתי הבא תתקבל השלמת הסכום אשר תיצור הפרשחיובי. כיצד לדווח בדוח התקופתי הראשון וכיצד בשני?
מתוך הוראת פרשנות 5/94 של אגף מס ערך מוסף[12] עולה, שמס ערך מוסףמשתלם רק כאשר נוצר הפרש חיובי בין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה (דהיינו,רווח ולא הפסד) והמס ישולם במועד קבלת התמורה שמביאה להפרש חיובי כאמור.
מה הדין, כאשר באותו דוח תקופתי משלים העוסק במקרקעין את שתי העסקאותומקבל את מלוא התמורה עבורן, כאשר האחת מסתיימת ברווח והשניה בהפסד? נראה,שבמקרה זה יתקזז ההפסד מהרווח והמע"מ ישולם על ההפרש המקוזז. שכן, אחרתייווצר עיוות, משום שיש לבחון את מכלול עסקאותיו של העוסק כדי לחשב את הערךהמוסף.
__________________________________________________________________
[1] ראו למשל בהקשר זה את ע"מ 1169/07 אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ נ'מנהל מע"מ גוש דן (27.10.10), האתר המשפטי מסטקס, אשר במסגרתו שלל ביתהמשפט במפורש את החלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ במכירת דירות מגורים שבנה קבלןבונה בעצמו.
[2] מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי ממועטת מהגדרת עסקתאקראי הקבוה בפסקה 2 למונח "עסקת אקראי" הקבועה בסעיף 1 לחוק מע"מ.
[3] ע"ש 268/91 דרור פירר נ' מנהל מע"מ (29.3.94), האתר המשפטי מסטקס.
[4] ע"מ 1169/07 אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן (27.10.10), האתר המשפטי מסטקס.
[5] ע"מ 15266-04-13 י.ו.מ.מ. נכסים והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים (2.3.14), האתר המשפטי מסטקס.
[6] להרחבה בנושא הגדרת "דירת מגורים" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ראומ. כהן, דיני מיסים, הוצאת המכון למיסים ולייעוץ כלכלי, וכן, האתר המשפטימסטקס, עמ' 20401.
[7] החלטת מיסוי מס ערך מוסף 8/11 מיום 25.12.11, "החבות במע"מ שלעסקאות במקרקעין עפ"י סעיף 5(ב) לחוק מע"מ כאשר הנכסים מושכרים למגוריםבטרם מכירתם", האתר המשפטי מסטקס.
[8] הוראת פרשנות מע"מ מס' 5/94 (12/1994), האתר המשפטי מסטקס, לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
[9] הוראת פרשנות מע"מ מס' 5/94 לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.
[10] ע"מ 57905-11-10 אליהו ויעקב ידיד - קבלנים נ' מנהל מס ערך מוסף (6.11.12), האתר המשפטי מסטקס.,
[11] ע"מ 57905-11-10 אליהו ויעקב ידיד- קבלנים נ' מנהל מס ערך מוסף (6.11.12), האתר המשפטי מסטקס.
[12] להלן הקטע [פיסקה 4(ו)] מתוך הוראת הפרשנות 5/94 (12/1994), האתר המשפטי מסטקס:
"ו. לעניין מועד החיוב במס - בהסתמך על הוראות התיקון, ביחד עם הוראותסעיפים 28 ו-29 לחוק, במכירת דירה על ידי עוסק במקרקעין (שהתיקון לחוק חלעליה) - כל עוד התמורה ששולמה ע"י הקונה אינה עולה על המחיר בו נרכשה הדירהעל ידו, והדירה טרם נמסרה לקונה, לא נוצר מועד חיוב במס (שכן עדיין לאקיים הפרש מחיר החייב במע"מ)".
לכניסה לאתר המחבר לחץ כאן
|
 |
אהבתם את המאמר ?
תנו לייק |
כניסות 3 |
צפיות 2425 |
|
